La portata chiarificatrice dell'ordinanza n. 2662/2018 Cassazione

La presunzione di sottrazione a tassazione delle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o nei territori a fiscalità privilegiata in violazione degli obblighi di dichiarazione è irretroattiva

Con ordinanza n. 2662/2018 la Suprema Corte ha sancito l’irretroattività della presunzione legale contenuta nell’art. 12, comma 2 del d.l. n.78/2009.

Più precisamente si è pronunciata su ricorso presentato dalla Agenzia delle Entrate avverso sentenza della CTR della Toscana n. 989/29/2015, depositata il 28 Maggio 2015; il ricorso per cassazione veniva affidato a due motivi: con il primo, la ricorrente Amministrazione Finanziaria denunciava la violazione della norma di cui all’articolo 12, comma 2 del d.l. n. 78/2009 convertito – con modificazioni – in legge 3 agosto 2009 n. 102 lamentando l’erroneità in diritto della sentenza impugnata nella parte in cui, attribuendo alla citata norma natura sostanziale, ne ha escluso l’applicabilità retroattiva. Con il secondo motivo la ricorrente denunciava la violazione degli articoli 4 e 5, comma 2 del d.l. 28 giugno 1990 n. 167 nella parte in cui la decisione impugnata annullava le sanzioni irrogate ai contribuenti dall’articolo 5 del suddetto decreto sulla base della consequenzialità tra annullamento degli avvisi di accertamento ed annullamento delle sanzioni.
La Corte di Cassazione, come anticipato, ha dichiarato infondato il primo motivo accogliendo, invece, il ricorso in relazione al secondo motivo.

Al fine di una migliore comprensione delle ragioni degli ermellini è consigliabile una breve disamina della normativa di riferimento.

L’art. 12, comma 2 del d.l. 78/2009 introduce la presunzione di sottrazione a tassazione delle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o nei territori a fiscalità privilegiata in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4 del decreto legge n. 167/1990. La Corte ha chiarito non potersi accogliere la tesi della Amministrazione Finanziaria secondo cui la norma avrebbe potuto essere applicata alle attività finanziarie detenute prima dell’entrata in vigore del decreto legge in quanto norma di natura procedimentale. Al fine di contestare tale errato approdo, l’iter logico-giuridico della ordinanza chiama in causa il criterio della sedes materiae: abitualmente le norme in tema di presunzioni sono collocate nel codice civile, il che lascia trasparire con evidenza la matrice di diritto sostanziale che le contraddistingue. Orbene, introducendo l’articolo 12 comma 2 del d.l. 78/2009 una presunzione legale relativa a favore del fisco, sembra ragionevolmente troppo ardito pretenderne la natura procedimentale ignorando quanto consigliato dal richiamato criterio della sedes materiae.

Si noti che l’ordinanza in epigrafe si cala nel solco tracciato da una stratificata giurisprudenza di merito. Ex multis Ctr Emilia Romagna n. 2727/2016, Ctr Lazio n. 4215/2016, Ctr Lombardia n. 3421/2016.

Da notare altresì che l’introduzione della presunzione legale di evasione determina, come diretta ed immediata conseguenza, l’inversione dell’onere probatorio in capo al contribuente; una sentenza della Suprema Corte (Cass. Civ. 4225/2007) qualifica le norme in materia di onere probatorio quali norme aventi carattere sostanziale in quanto regole di giudizio la cui applicazione comporta una decisione di merito, di accoglimento o di rigetto della domanda.

Ancora più incisiva sembra essere l’ordinanza de qua nella misura in cui rintraccia nella applicazione retroattiva della norma in esame un pregiudizio all’effettivo espletamento del diritto di difesa, in contrasto con gli articoli 3 e 24 della Costituzione: il contribuente, privo di capacità divinatorie, potrebbe non avere avuto interesse alla conservazione di una determinata documentazione prima dell’entrata in vigore del decreto legge.

A quest’ultimo proposito, potrebbe essere opportuno sottolineare, in aggiunta a quanto contenuto nell’ordinanza, che sdoganare la retroattività dell’articolo 12 potrebbe significare intaccare un principio cardine della materia fiscale quale la tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente la cui cura trova spazio nell’art. 10 della legge n. 212 del 2000.
Se non fosse sufficiente il richiamo al principio di irretroattività contenuto nell’art. 3 dello Statuto del contribuente, è agevole notare che, osservando la morfologia dell’ordinamento giuridico italiano da una panoramica più ampia, il disposto dell’art. 11, comma 1 delle preleggi secondo cui “La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo”, sebbene non sia assurto generalmente al rango costituzionale, costituisce un criterio di estrema dignità a presidio del generale principio della certezza del diritto.

Tutela dell’affidamento e certezza del diritto sono principi che trovano accoglienza anche nella giustizia comunitaria, dunque l’applicazione retroattiva della norma che ci occupa rischia di ledere principi di ordine comunitario.

Ad ulteriore prova della fondatezza di tale posizione, piace riportare la sentenza della Corte di Cassazione n. 7080/2004 la quale ha sancito che “Ogni qual volta una normati¬va fiscale sia suscettibile di una duplice interpreta¬zione, una che ne comporti la retroattività ed una che l’escluda, l’interprete dovrà dare preferenza a questa seconda interpretazione come conforme a criteri generali introdotto con lo Statuto del contri¬buente, e attraverso di esso ai valori costituzionali intesi in senso ampio e interpretati direttamente dallo stesso legislatore attraverso lo Statuto”.
In ordine al secondo motivo di ricorso, è utile premettere che il d.l. 28 giugno 1990 n. 167 ha introdotto l’obbligo di indicare nella dichiarazione annuale dei redditi gli investimenti effettuati all’estero e le attività di natura finanziaria detenute all’estero.

L’accoglimento del ricorso dimostra la netta indipendenza esistente tra l’obbligo dichiarativo e la presunzione legale di evasione che a questo è ricollegato a partire dall’entrata in vigore del d.l. n. 78 del 2009: il fatto che la presunzione non possa valere per gli anni precedenti a quello di entrata in vigore del decreto 78/2009 non significa che decada l’obbligo di dichiarare gli investimenti e le attività detenute all’estero. Se così fosse, si consentirebbe di disattendere – incomprensibilmente – la norma che prescrive l’obbligo dichiarativo.
Come diretta ed immediata conseguenza di quanto appena scritto, è piuttosto agevole sostenere che non esiste un nesso di consequenzialità tra l’annullamento degli avvisi di accertamento di evasioni fiscali connesse alle attività finanziarie detenute all’estero non dichiarate e l’annullamento degli atti di contestazione ed irrogazione delle sanzioni per violazione degli obblighi dichiarativi.

Studio RLC